建筑包工包料業(yè)務中的包料包括兩種情況：一是建筑企業(yè)外購的建筑材料；二是建筑企業(yè)自產(chǎn)的建筑材料。這種包料在營改增后的稅務處理和發(fā)票開具方面完全是不同的。筆者通過實踐調(diào)研和對稅收政策的把握，就建筑企業(yè)發(fā)生包工包料業(yè)務的涉稅處理和發(fā)票開具進行總結分析如下。

（一）建筑企業(yè)包工包料業(yè)務的分類及稅收定性分析

建筑企業(yè)包工包料業(yè)務分為兩種：一是建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務的業(yè)務；二是建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務的業(yè)務。在這兩 種業(yè)務中，前者的稅收定性是混合銷售行為，后者的稅收定性是兼營行為。具體分析如下：

1、建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務的業(yè)務的稅收定性：混合銷售行為

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“ 一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售?！痹摋l規(guī)定中的“一項銷售行為”是指“一份銷售合同”。根據(jù)本條規(guī)定，界定“混合銷售”行為的標準有兩點：一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及服務又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務是指屬于全面營改增范圍的交通運輸服務、建筑服務、金融保險服務、郵政服務、電信服務、現(xiàn)代服務、生活服務、建筑服務、金融保險和房地產(chǎn)銷售等。在界定“混合銷售”行為是否成立時，其行為標準中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。

基于以上分析，建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工業(yè)務的包工包料合同是一種既涉及服務又涉及貨物的一項銷售行為，是混合銷售行為。

2、建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務業(yè)務的稅收定性：兼營行為

《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售?！?/span>《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率?！必敹悺?/span>2016〕36號附件1第四十一條規(guī)定：“納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅?！被谝陨隙愂照咭?guī)定，兼營行為中的銷售業(yè)務和兼營業(yè)務是兩項銷售行為，兩者是獨立的業(yè)務。實踐中的兼營行為分為三種情況：

第一種兼營行為的情況：一項銷售行為中有銷售兩種以上不同稅率的服務或銷售兩種以上不同稅率的貨物的行為。例如，既有設計資質(zhì)也有建筑資質(zhì)的企業(yè)與發(fā)包方簽訂的總承包合同中，有設計服務（6%的增值稅稅率）和建筑服務（11%的增值稅稅率），就是兼營行為，分別納稅，而不是混合銷售行為。

第二種兼營行為的情況：二是發(fā)生兩項以上的銷售行為，每項銷售行為之間就是兼營行為。例如，某既有銷售資質(zhì)又有安裝資質(zhì)的設備廠家與設備購買方簽訂一份銷售合同，只發(fā)生銷售設備的行為，而沒有對其銷售的設備提供安裝收費。但是該設備廠家為購買其設備的客戶提供了安裝該客戶從別的廠家購買的設備，簽訂一份安裝合同，則該既有銷售資質(zhì)又有安裝資質(zhì)的設備廠家就是發(fā)生了兼營的行為，應分別適用稅率申報繳納增值稅。

第三種兼營行為的情況：發(fā)生銷售自產(chǎn)并提供建筑、安裝業(yè)務的行為。實踐中具體體現(xiàn)為以下六種企業(yè)類型：

（1）提供生產(chǎn)加工門窗鋁合金并安裝業(yè)務的門窗鋁合金加工安裝企業(yè)；

（2）生產(chǎn)電梯并提供安裝的電梯生產(chǎn)安裝企業(yè)；

（3） 擁有鋼結構生產(chǎn)基地但沒有單獨成立鋼結構生產(chǎn)企業(yè)的鋼結構加工安裝企業(yè)；

（4）擁有苗圃的園林公司提供銷售苗圃和植樹勞務的園林公司；

（5）擁有瀝青和混泥土攪拌站的路橋施工企業(yè)。

（6）具有碎石機就地取材將石頭加工成碎石并提供道路施工業(yè)務的公路施工企業(yè)。

（二）建筑企業(yè)包工包料業(yè)務的發(fā)票開具和稅務處理

建筑企業(yè)包工包料業(yè)務的發(fā)票開具和稅務處理分為建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工業(yè)務和自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務兩方面來分析。依據(jù)稅法的規(guī)定總結如下。

1、建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務的發(fā)票開具及稅務處理

   （1）稅收政策分析

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“ 一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內(nèi)。”其中“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營銷售服務”，沒有統(tǒng)一的標準，各地省稅務局的判斷標準各異。 在稅收征管實踐中，基本上是以“企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定”。即企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是貨物銷售的則按照17%稅率計算增值稅；企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是服務銷售的則按照服務業(yè)的增值稅稅率計算增值稅。問題是如何理解和認定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”呢？有沒有具體的認定標準呢？《財政部 國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財稅[2009]17號）規(guī)定：“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50％（財稅[1994]26號第四條第（一）項）”宣布作廢。

因此，所謂的“主業(yè)”如何判斷，實踐中有兩個標準：一是按照工商營業(yè)執(zhí)照上的主營業(yè)務范圍來判斷，如果主營業(yè)務范圍是銷售批發(fā)業(yè)務，則按照銷售貨物繳納增值稅；如果主營業(yè)務范圍是銷售服務范圍則按照銷售服務繳納增值稅。二是按照一年收入中銷售收入的比重來判斷，如果銷售貨物收入在一年收入中所占的比重超過50%則按照銷售貨物繳納增值稅；如果銷售服務的收入在一年收入中站的比重超過50%，則按照銷售服務繳納增值稅。

（2）發(fā)票開具和稅務處理

基于以上分析，建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務的發(fā)票開具和稅務處理總結如下：

第一，如果建筑企業(yè)的工商營業(yè)執(zhí)照上沒有建筑材料銷售資質(zhì)，只有建筑服務資質(zhì)的情況下，則建筑企業(yè)將外購材料和勞務的發(fā)票開具和稅務處理如下：

其一，一般而言，建筑企業(yè)將外購的材料和建筑勞務一起按照11%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票。

其二，對于鋼結構安裝、機電安裝、消防工程安裝、智能系統(tǒng)集成安裝工程和裝配式建筑安裝的建筑企業(yè)，由于包工包料的合同中的設備金額將占合同額的70%以上，按照11%稅率計征增值稅銷項稅額，設備里含有17%的增值稅進項稅額可以抵扣，往往會出現(xiàn)增值稅銷項稅額小于增值稅進項稅額。針對以上現(xiàn)象，建筑企業(yè)將面臨一定的稅務風險：稅務機關要求建筑企業(yè)將外購的設備和勞務一起按照17%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票。為了避免以上稅務風險，建議采用以下合同策略：

建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂包工包料合同時，在一份合同里分別注明：設備價款和建筑服務價款。在這種合同策略下，建筑企業(yè)將設備價款按照17%計征增值稅，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票；將建筑勞務部分按照11%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票。

第二，如果建筑企業(yè)的工商營業(yè)執(zhí)照上既有銷售資質(zhì)又有建筑服務資質(zhì)的情況下，則建筑企業(yè)將外購的材料和勞務的稅務處理和發(fā)票開具按照以下方法處理：

其一、如果材料銷售額在一年的銷售材料和銷售勞務收入總額中超過50%，則建筑企業(yè)外購材料和勞務一起按照17%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票。

其二，如果材料銷售額在一年的銷售材料和銷售勞務收入總額中低于50%，則建筑企業(yè)外購材料和勞務一起按照11%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票。

2、建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務業(yè)務的發(fā)票開具和稅務處理

(1)稅收政策分析

  《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條給予了明確規(guī)定：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。注意該文件中的“應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”有兩層含義：一是在合同中應分別注明銷售貨物的金額和銷售建筑服務的金額；在會計核算上應分別核算銷售貨物和銷售服務的收入；在稅務處理上，銷售貨物按照17%，銷售建筑服務按照11%向業(yè)主或發(fā)包方開具發(fā)票。二是建筑企業(yè)可以與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：貨物銷售合同和建筑服務銷售合同。貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率；銷售建筑服務按照3%的增值稅稅率（清包工合同，可以選擇簡易計稅方法，按照3%稅率計征增值稅）。

（2）發(fā)票開具和稅務處理

根據(jù)以稅收政策分析，建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務業(yè)務的發(fā)票開具和稅務處理總結如下。

  第一，如果建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：一份是銷售貨物的合同；一份是銷售建筑服務的合同，則貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票；銷售建筑服務按照3%的增值稅稅率（清包工合同，可以選擇簡易計稅方法，按照3%稅率計征增值稅），向發(fā)包方開具3%的增值稅發(fā)票。

  第二，如果建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂一份合同，在一份合同中分別注明，銷售貨物和銷售建筑服務的金額，則應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率計征增值稅。即銷售貨物部分按照17%的稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票；銷售服務部分按照11%計征增值稅，向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票。